ضوابط تجدید ارزیابی داراییهای ثابت

پژوهشی در ضوابط تجدید ارزیابی داراییهای ثابت در جهان و .....


نویسنده: مصطفی علی مدد


    پژوهشی در
    ضوابط تجدید ارزیابی داراییهای ثابت در جهان
    و
    مقررات و تجارب تجدید ارزیابی در ایران
    
    
    در حال حاضر از یکسو شرکتهای صددرصد دولتی بهموجب ماده 62 قانون برنامه سوم توسعه دستاندرکار تجدید ارزیابی داراییهای ثابت خود هستند و از سوی دیگر لایحهای درمورد تجدید ارزیابی در مجلس شورای اسلامی در دست بررسی است. امیدواریم با چاپ این پژوهش و بخصوص توجه به نقد کاملی که از لایحه تجدید ارزیابی در بخش انتهایی آن شده است، به سهم خود، اطلاعات مناسبی را برای تصمیمگیری آگاهانه و مبتنی بر راهکارهای متداول در جهان، فراهم آورده باشیم.
    
     
    مقدمه
    در قوانین و مقررات ایران، بویژه در قوانین مالیاتی سالهای مختلف، احکامی درباره تجدید ارزیابی داراییهای ثابت آمده و معدودی از موسسهها در طول چند دهه گذشته، داراییهای ثابت خود را تجدید ارزیابی کردهاند. اگر چه موارد تجدید ارزیابی معدود بوده ولی در برخی از موارد، نظیر صنعت آب و برق و بانکهای تجارتی، اهمیت قابل توجهی داشتهاند.
    از بعد نظری و بررسی محتوای استانداردهای حسابداری تجدید ارزیابی، در چند سمینار حسابداری به تجدید ارزیابی نیز پرداخته شده ولی موضوع محوری هیچ سمینار و اجلاسی، تا آنجا که اطلاعات در دست است، تجدید ارزیابی نبوده است. مقالاتی نیز درباره تجدید ارزیابی داراییهای ثابت در برخی از شمارههای ماهنامههای حسابداری درج شده ولی مجموعه مدونی تاکنون تدوین و منتشر نشده است. شاید مهمترین نقطه ضعف در زمینه تجدید ارزیابی داراییها، تحقیق نکردن درباره نتایج تجدید ارزیابیهای انجام شده و ارائه گزارش آن باشد. در معدود رسالههای کارشناسی ارشد درباره تجدید ارزیابی، بررسی و ارزیابی متکی بر اطلاعات حسابداری موسسههای تجدید ارزیابی شده دیده نمیشود. در برخی از دستگاهها، از جمله وزارت امور اقتصادی و دارایی، تحقیقاتی در مورد تجدید ارزیابی داراییهای ثابت انجام شده است ولی گزارش یا نشریهای حاوی نتایج آن در دست نیست.
    به این ترتیب، بحث و اظهارنظر درباره جنبههای مختلف تجدید ارزیابی داراییهای ثابت در ایران لازم بهنظر میرسد بویژه آن که لایحهای در این مورد در دست بررسی است.
    دامنه بحث در این پژوهش
    در این پژوهش، قوانین و مقررات موردی که درباره تجدید ارزیابی در طول سالهای گذشته بهتصویب رسیده است از طریق مقایسه با موارد مندرج در استانداردهای بینالمللی حسابداری، استانداردهای حسابداری بریتانیا و برخی دیگر از کشورهای مشترکالمنافع از جمله هندوستان و استرالیا و استاندارد حسابداری ایران و با نگاهی به مقررات مالیاتی سایر کشورها، مورد بحث و نقد قرار میگیرد. برای اینکار، ابتدا، ضوابط عام تجدید ارزیابی مطلوب، بررسی و ارائه و سپس، هر یک از قوانین و مقررات وضع شده و چگونگی اجرای آن با این ضوابط مقایسه میشود.
    ضوابط تجدید ارزیابی داراییهای ثابت
    مهمترین ضوابطی که برای تجدید ارزیابی داراییهای ثابت در قوانین برخی از کشورها و بهخصوص در استانداردهای حسابداری وجود دارد بهشرح زیر است :
    هدف تجدید ارزیابی
    کاهش قدرت خرید پول کشورها در طول زمان یا بهعبارت دیگر، تورم و همچنین، تغییرات عمده در قیمتهای نسبی کالاها و خدمات بویژه در دورههایی که سیستم چند نرخی ارز بهکار میرود موجب میشود که اطلاعات مربوط به ارزشهای تاریخی (یا قیمت تمامشده) داراییهای ثابت و سرمایهگذاریهای بلندمدت که در صورتهای مالی متعارف منعکس میشوند از ارزشهای جاری که بیانکننده واقعیتهای اقتصادی هستند بهشدت فاصله بگیرد و در نتیجه، اطلاعات مزبور برای تصمیمگیریهای اقتصادی، نامربوط، نارسا و غیرقابل استفاده شوند.
    برای رفع این نقیصه دو روش حسابداری جامع وجود دارد که عبارتند از حسابداری برحسب ارزشهای جاری و حسابداری برحسب قدرت خرید . اما اجرای هر یک از این دو روش نیازمند حسابداران ورزیده، سیستمهای پیشرفته حسابداری، وجود شاخصهای مختلف قیمت و در هرحال، بسیار پیچیده و دشوار است، بهطوری که حتی در کشورهایی چون ایالات متحده و بریتانیا نیز در دهههای 1970 و 1980 که اعمال این روشها در برخی از شرکتها الزامی شد، مشکلاتی را پدید آورد تا سرانجام با کاهش نرخ تورم، کنار گذاشته شد.
    راهحل دیگری که نقیصه نامربوط بودن اطلاعات را تا حدودی رفع میکند ولی نقایص دیگری را از لحاظ قابلیت اعتماد و قابلیت مقایسه اطلاعات مالی پدید میآورد تجدید ارزیابی داراییهای ثابت است که از دیرباز در بریتانیا، اغلب کشورهای مشترکالمنافع و برخی دیگر از کشورهای اروپایی مورد استفاده بوده است. تجدید ارزیابی داراییهای ثابت با این هدف انجام میشده و میشود که اطلاعات حسابداری به واقعیتهای اقتصادی و از جمله به ارزش متعارف (یا منصفانه) نزدیک و بهعبارت دیگر مربوطتر شود تا تصمیمگیرندگان مختلف درباره امور واحدهای انتفاعی بتوانند با اتکا بر آنها آگاهانهتر تصمیم بگیرند. این بهبود کیفیت در دو زمینه مشخص صورت میگیرد که عبارتند از:
     قیمتگذاری داراییهای ثابت به ارزشهای جاری در زمان ارائه صورتهای مالی که حجم سرمایهگذاری در این داراییها را نمایان میکند؛
     احتساب هزینه استهلاک داراییهای ثابت به ارزشهای جاری که بهای تمامشده تولیدات را به واقعیت نزدیکتر میکند.
    بهطور خلاصه هدف تجدید ارزیابی بهبود کیفیت مربوط بودن اطلاعات از لحاظ تصمیمگیری است.
    مراجع وضع مقررات و قواعد مربوط به تجدید ارزیابی
    اصولاً مرجع منطقی برای وضع مقررات، اعطای مجوز و چگونگی تجدید ارزیابی داراییها در هر کشور، قوانین تجاری است. قابلیت قبول یا قبول نشدن تمام یا بخشی از مابهالتفاوت استهلاک داراییهای تجدید ارزیابی شده از لحاظ مالیاتی، در قوانین و مقررات مالیاتی مقرر میشود. نحوه حسابداری و چگونگی اعمال روشهای تجدید ارزیابی در استانداردهای حسابداری وضع میشود .
    اقلام مورد ارزیابی مجدد
    انواع اصلی داراییهای ثابتی که تجدید ارزیابی میشوند عبارت است از:
     زمین و ساختمان،
     کارخانه، کارگاه و ماشینآلات،
     اثاثه، منصوبات، تجهیزات اداری و ابزارآلات،
     وسایل نقلیه، کشتی و سایر شناورها و هواپیما .
    تجدید ارزیابی گزینشیِ داراییها مجاز نیست و مجموعهای از داراییهای ثابتی که تحت یک سرفصل طبقهبندی میشوند بهطور همزمان و توأمان تجدید ارزیابی میشوند . روش معمول، تجدید ارزیابی کلیه اقلام داراییهای ثابت مشهود است ولی این روش الزامی نیست.
    در مورد داراییهای ثابت نامشهود، ارزیابی مجدد اقلامی نظیر حقامتیاز و پروانه ساخت در صورتی که ارزش بازار آن قابل تعیین باشد طبق استانداردهای مربوط مجاز شناخته شده است ولی تجدید ارزیابی سرقفلی تجارتی و اقلام مشابه ممنوع است .
    سرمایهگذاریهای بلندمدت نیز در صورتی که ارزش بازار داشته باشند طبق استاندارد و بهروش حسابداری مربوط قابل تجدید ارزیابی میباشند .
    مبانی قیمتگذاری در تجدید ارزیابی
    اصولاً تجدید ارزیابی با هدف انتساب ارزشهای متعارف (یا عادله) به داراییهای ثابت موجود انجام میشود. ارزش متعارف (یا منصفانه)، بنا به تعریف، قیمت مورد توافق در یک معامله واقعی بین یک خریدار و یک فروشنده آگاه و مایل در زمان وقوع معامله است . اما در تجدید ارزیابی چون معاملهای واقع نمیشود باید ملاکهای زیر برای قیمتگذاری در نظر گرفته شود:
    ارزش بازار درکاربری کنونی : در مورد داراییهای غیراختصاصی نظیر زمین و ساختمان؛
    ارزش جایگزین مستهلک شده : در مورد داراییهای با ماهیت اختصاصی، نظیر ماشینآلات و تجهیزات؛
    ارزش بازار: در مورد داراییهای مازاد بر نیاز موسسه .
    علاوه بر موارد فوق، قاعده کلی در مورد ارزشگذاری و انعکاس داراییهای ثابت در صورتهای مالی، تعیین ارزش خالص بازیافتنی آنهاست و چنانچه این ارزش از ارزش ثبت شده کمتر باشد باید به این مبلغ تقلیل داده شود .
    ارزیابان
    انتساب ارزشهای جدید به داراییهای موجود طبعاً قضاوتی است چون از معاملهای واقعی سرچشمه نمیگیرد. بنابراین، باید توسط ارزیابان حرفهای ذیصلاح صورت گیرد. ارزیابان حرفهای ممکن است مستقلاً فعالیت کنند و یا در استخدام موسسه تجدید ارزیابی شونده باشند. در حالت اخیر، نظر این ارزیابان باید توسط ارزیابان مستقل تایید شود . در هرحال، در ارزیابی باید ضوابط زیر رعایت شود:
     تحقیق در بازار دارایی مورد تجدید ارزیابی و معاملات مربوط به داراییهای مشابه؛
     شرایط فیزیکی و حقوقی دارایی مورد تجدید ارزیابی؛
     بازدید دارایی توسط ارزیاب .
    مدیران و ارزیابان باید در کار تجدید ارزیابی، حسب مورد، از شاخصهای قیمت استفاده کنند. این شاخصها باید خصایص زیر را داشته باشد:
     متناسب با طبقهای از دارایی باشد که مورد تجدید ارزیابی قرار میگیرد؛
     در نشریهای معتبر بهصورت مرتب و پیاپی منتشر شود .
    تناوب تجدید ارزیابی
    انتخاب تجدید ارزیابی داراییهای ثابت بهعنوان یک روش مستلزم این است که روش، در طول زمان بهطور یکنواخت بهکار گرفته شود. اما تناوب تجدید ارزیابی به تغییرات ارزش جاری داراییهای تجدید ارزیابی شده بستگی دارد . اگر تغییر در ارزش جاری داراییها شدید باشد و بین ارزش ثبت شده و ارزش جاری اختلاف زیادی پدید آید، تجدید ارزیابی در دورههای کوتاه (برای مثال یکسال) و اگر کم باشد در دورههای بلند (برای مثال پنجسال) انجام میشود و اگر بسیار کم باشد اصولاً تجدید ارزیابی ثانوی لازم نخواهد بود. با این حال، تجدید ارزیابی مکرر در فواصل کوتاه بهعلت وقت و نیرویی که صرف آن میشود و هزینه عمدهای که دارد عملی نیست و دورههای بین سه تا پنج سال توصیه یا مقرر شده است .
    مازاد تجدید ارزیابی
    فزونی قیمت تعیین شده در تجدید ارزیابی بر ارزش ثبت شده یک دارایی، مازاد تجدید ارزیابی نامیده میشود. این مازاد نه عایدی است نه درآمد و نه چیز دیگری از این قبیل، زیرا، تجدید ارزیابی فقط انتساب ارزشهای جدید است به داراییهای موجود و واقعهای که درآمد یا عایدی ایجاد کند رخ نمیدهد. انتساب ارزشهای بالاتر به داراییهای موجود، طرف دارایی را در معادله حسابداری افزایش میدهد؛ برای ایجاد تعادل، حسابی به نام مازاد تجدید ارزیابی ایجاد و معادل مبلغ افزایش داراییها، به این حساب بستانکار میشود و مانده حساب مزبور بهطور جداگانه در بخش حقوق صاحبان سرمایه انعکاس مییابد .
    در مواردی که قیمت تعیین شده در تجدید ارزیابی، کمتر از ارزش ثبت شده آن باشد و یا بهعبارت دیگر، از تجدید ارزیابی کمبود یا زیانی حاصل شود، اگر این کمبود ناشی از افزایش قیمت در تجدید ارزیابی قبلی باشد مبلغ کمبود به حساب مازاد تجدید ارزیابی بسته میشود ولی اگر بیش از آن باشد به حساب سود و زیان دوره مربوط منتقل میگردد .
    بنابراین، اگر چه تجدید ارزیابی غالباً به مازاد منجر و جمع حقوق صاحبان سرمایه را افزایش میدهد، اما، بر اثر آن درآمدی حاصل نمیشود که بهحساب سرمایه پرداخت شده منتقل و آنرا افزایش دهد یا زیانهای سنوات گذشته را جبران کند و یا بین صاحبان سرمایه تقسیم شود .
    استهلاک داراییهای تجدید ارزیابی شده
    داراییهای استهلاکپذیر براساس ارزش تعیین شده در تجدید ارزیابی، به همان روشی که پیش از تجدید ارزیابی بهکار میرفته در باقیمانده عمر مفید مستهلک میشوند . تجدید ارزیابی عاملی برای تغییر در روش استهلاک یا تغییر در عمر مفید دارایی نیست. تغییر در روش و عمر مفید داراییهای تجدید ارزیابی شده موکول به وجود دلایلی موجه برای تغییر و رعایت استاندارد مربوط است .
    هزینه استهلاک و استهلاک انباشته داراییهای استهلاکپذیر تجدید ارزیابی شده براساس مبلغ قابل استهلاک تعیین و به حسابهای مربوط نقل میشود. علاوه بر این، مابهالتفاوت مبلغ استهلاک براساس بهای تمامشده دارایی و ارزش آن در تجدید ارزیابی از حساب مازاد تجدید ارزیابی خارج و بهحساب سود انباشته منتقل میشود .
    مالیات در تجدید ارزیابی
    بهطوری که گفته شد، تجدید ارزیابی، انتساب ارزشهای جدید به داراییهای موجود است و از آن عایدی یا درآمدی تحصیل نمیشود که مشمول مالیات قرار گیرد و در قوانین مالیاتی کشورهای پیشرفته و حتی کمتر توسعه یافته نیز مازاد تجدید ارزیابی مشمول مالیات نمیشود . اما در مورد فروش و استهلاک داراییهای تجدید ارزیابی شده بنابر سیاستهای مختلف مالی و مالیاتی کشور، روشهای زیر قابل اعمال است:
    اول: چنانچه سیاست دولت بر کاهش نیافتن درآمد مالیاتی باشد در قوانین مالیاتی:
     هزینه استهلاک اضافی ناشی از تجدید ارزیابی داراییها از لحاظ مالیاتی غیرقابل قبول اعلام میشود.
     در صورت فروش دارایی تجدید ارزیابی شده، مابهالتفاوت حاصل فروش بر خالص بهای تمامشده دارایی فروخته شده را درآمد تشخیص و مشمول مالیات قرار میدهد. در محاسبه خالص بهای تمامشده داراییهای استهلاکپذیر، استهلاک انباشته برمبنای بهای تمامشده تاریخی از بهای تمامشده اولیه دارایی کسر میشود.
    در صورت اتخاذ این روش، بهای تمامشده تولیدات افزایش و سود عملیاتی مؤسسهها کاهش مییابد اما درآمد مشمول مالیات تفاوتی نخواهد کرد.
    دوم: چنانچه دولت برای بقا، ادامه فعالیت و توسعه مؤسسهها، کاهش درآمد مالیاتی را بپذیرد در قوانین مالیاتی:
     تمام یا بخشی از هزینه استهلاک اضافی ناشی از تجدید ارزیابی از لحاظ مالیاتی جزء هزینههای قابلقبول محسوب میشود. در این صورت، دولت میتواند مؤسسهها را ملزم کند که مبالغی که از مازاد تجدید ارزیابی به سود انباشته منتقل میشود را در حساب اندوخته خاصی نگهدارند و چنانچه بههر شکل بین صاحبان سرمایه تقسیم کنند مشمول مالیات شود. 
     در صورت فروش داراییهای تجدید ارزیابی شده دو راهکار زیر قابل اعمال است:
    الف) مابهالتفاوت حاصل فروش برخالص بهای تمامشده دارایی فروخته شده را درآمد تشخیص و مشمول مالیات قرار دهد (نظیر حالت قبلی)؛
    ب) مابهالتفاوت حاصل فروش بر خالص ارزش ثبت شده را مشمول مالیات قرار دهد. در این حالت، در محاسبه خالص ارزش ثبت شده داراییهای استهلاکپذیر، استهلاک انباشته برمبنای بهای تجدید ارزیابی از ارزش دارایی طبق تجدید ارزیابی کسر میشود. در این صورت میتوان موسسهها را ملزم کرد که مبلغی را که در اثر فروش دارایی از حساب مازاد تجدید ارزیابی بهحساب سود انباشته منتقل میشود در حساب اندوخته خاصی نگهدارند و چنانچه بههر شکل بین صاحبان سرمایه تقسیم کنند مشمول مالیات شود.
    مقررات و سوابق تجدید ارزیابی در ایران
    در قانون تجارت 1311 و اصلاحیه قانون تجارت در مورد شرکتهای سهامی مصوب 1347 و سایر قوانین تجاری، در مورد تجدید ارزیابی حکم خاصی وجود ندارد. اما در مقررات مالیاتی و بویژه در اجرای مقرارت مالیاتی، افزایش بهای داراییهای تجدید ارزیابی شده، جزء درآمد، تشخیص و مشمول مالیات بوده است. این طرز عمل، مانعی جدی برای تجدید ارزیابی داراییهای ثابت محسوب میشده و میشود. در اینجا، سوابق مربوط به تجدید ارزیابی در ایران بر اساس قوانین و مقررات مربوط مورد بحث قرار میگیرد.
    قانون مالیاتهای مستقیم 1345
    طبق تبصره 6 ماده 116 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم 1345 مصوب 24/12/1348 “شرکتهای صنعتی و تولیدی که سهام آنها در بورس پذیرفته شده یا بشود در صورتی که در اجرای برنامه گسترش مالکیت سهام کارخانجات صنعتی براساس شرایطی که از طرف وزارت اقتصاد و وزارت دارایی تعیین میشود اقدام به افزایش سرمایه و واگذاری حداقل سی و سه درصد سهام شرکت به عموم، غیر از سهامداران قبلی، نمایند مادام که حائز شرایط مزبور باشند... افزایش بهای دارایی شرکت ناشی از ارزیابی مجدد ماشینآلات و ساختمان (بهاستثنای زمین که افزایش بهای ناشی از ارزیابی مجدد آن کماکان مشمول مالیات خواهد بود) در صورتی که در حساب سرمایه یا ذخایر منظور شود مادام که تقسیم نگردد از پرداخت مالیات معاف خواهد بود”.
    در اصلاحیه سال 1351 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1345 بند ب تبصره 6 ماده 116 اصلاح و بهموجب آن “افزایش بهای ناشی از ارزیابی مجدد ماشینآلات و ساختمان (بهاستثنای زمین) از مالیات معاف شد بهشرط آنکه این افزایش در حساب سرمایه یا ذخایر منظور و از توزیع و تقسیم آن بهعنوان سود خودداری شود”.
    در تحلیل این مواد قانونی نکات زیر قابل ذکر است:
    1- افزایش بهای ناشی از تجدید ارزیابی، نوعی درآمد تلقی و مشمول مالیات فرض شده و بهموجب این قانون، تحت شرایط خاص معاف گردیده است. حال آن که بهطوری که گفته شد تجدید ارزیابی هیچ عایدی یا درآمدی را ایجاد نمیکند که مشمول مالیات بردرآمد شود.
    2- انتقال مازاد تجدید ارزیابی به سرمایه، مجاز دانسته شده، حال آنکه سرمایه پرداخت شده تنها از طریق سرمایهگذاری مجدد صاحبان سرمایه و یا انتقال سودی که اندوخته یا به سود انباشته منتقل و تقسیم نشده است قابل افزایش است.
    3- نگهداری مازاد تجدید ارزیابی در حساب ذخیره، بدرستی مجاز شناخته شده و تقسیم و توزیع آن را مشمول مالیات دانسته است.
    4- ابهامی که در این تبصره و قانون مزبور بطور کلی وجود داشته، روشن نبودن چگونگی استهلاک داراییهای تجدید ارزیابی شده و قبول یا قبول نکردن هزینه استهلاک اینگونه داراییها براساس ارزش تعیین شده در تجدید ارزیابی است.
    5- قانون مزبور به هیچ یک از ضوابط اصلی ارزیابی که در بالا ذکر شد، نظیر مبانی قیمتگذاری، ارزیابان و چگونگی نگهداری حسابها عطف ندارد.
    در مطالعات بسیار محدودی که تاکنون انجام شده، سابقهای از استفاده از امکانات این احکام قانونی برای تجدید ارزیابی داراییها توسط شرکتهای پذیرفته شده در بورس در قبل از انقلاب دیده نشد. شاید علت اصلی عدم استقبال از این احکام قانونی، عدم احتساب هزینه استهلاک داراییهای تجدید ارزیابی شده براساس ارزش تجدید ارزیابی بوده باشد.
    قانون مالیاتهای مستقیم 1366
    با افول الزامی فعالیتهای بورس اوراق بهادار در بعد از انقلاب، طبعاً موردی برای تجدید ارزیابی داراییها پیش نیامد تا آنکه با شروع اجرای برنامه اول توسعه اقتصادی 72-1368 که در آن سیاست واگذاری سهام صنایع دولتی و ملی شده به مردم پیشبینی شده بود فعالیتهای بورس اوراق بهادار مجدداً شروع و در اصلاحیه سال 1371 قانون مالیاتهای مستقیم مادهای به شماره 143 مکرر به قانون مالیاتهای مستقیم 1366 اضافه گردید. بهموجب این ماده، “افزایش بهای ناشی ارزیابی مجدد داراییهای شرکتهایی که بیش از 50 درصد سرمایه آنها بهطور مستقیم یا با واسطه متعلق به وزارتخانهها، شرکتهای دولتی و موسسههای دولتی میباشد برای یکبار و تا سقف زیان سنواتی مندرج در صورتهای مالی مصوب مجمع عمومی شرکت در طول اجرای قانون برنامه اول توسعه اقتصادی از مالیات معاف خواهد بود بهشرط آنکه الف- سهام شرکت در بورس پذیرفته شده یا حداکثر یکسال پس از زمانی که ارزیابی مزبور در دفاتر ثبت میگردد در بورس پذیرفته شود و ب- زیان سنواتی از محل افزایش مزبور مستهلک شود”.
    در تحلیل این ماده قانونی نکات زیر قابل ذکر است:
    1- هدف قانون، حذف زیان سنواتی از صورتهای مالی شرکتهای دولتی است. این کار نه تنها اطلاعات مندرج در صورتهای مالی را برای تصمیمگیریهای اقتصادی بهبود نمیبخشد که بدتر میکند.
    2- احتمال زیادی وجود دارد که فرض شده باشد با افزایش بهای داراییها در اثر تجدید ارزیابی، قیمتگذاری سهام شرکتهایی که خصوصیسازی میشوند منطقیتر و فروش سهام آنها با قیمتی بالاتر ممکن میشود. این فرض، نادرست بهنظر میرسد؛ زیرا، ارزش داراییها تنها یکی از عواملی است که میتواند در قیمت سهام مؤثر باشد و تجدید ارزیابی یا عدم آن در تصمیمهای خریداران قاعدتاً بدون تاثیر است.
    3- کماکان فرض شده است که با تجدید ارزیابی، موسسه تجدید ارزیابی شده درآمدی تحصیل میکند و بهموحب این قانون، درآمد مزبور تحت شرایط خاص از مالیات معاف گردیده است. حال آنکه تجدید ارزیابی تنها انتساب ارقام جدید به داراییهای موجود است و بر اثر آن هیچگونه درآمد یا عایدی ایجاد نمیشود.
    4- این قانون درمورد استهلاک داراییهای تجدید ارزیابی شده مسکوت است. در نتیجه، هزینه استهلاک ناشی از افزایش بهای داراییها در اثر ارزیابی مجدد، طبق تبصره 10 جدول استهلاکات موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم 1366، از لحاظ مالیاتی غیرقابل قبول بوده است .
    گزارش و آماری در مورد تعداد شرکتهایی که براساس این حکم قانونی تجدید ارزیابی کردهاند، و نتایج حاصل و حتی دستورالعمل وزارت امور اقتصادی و دارایی در این مورد در دسترس نیست. در هرحال، مطلعین از امور شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار، تعداد شرکتهایی که براساس این حکم قانونی تجدید ارزیابی شدهاند را کمتر از انگشتان یکدست میدانند.
    با پایان یافتن دوره اجرای برنامه اول توسعه در آخر سال 1372 حکم مزبور دیگر امکان اجرا نیافت و عملاً منسوخ گردید.
    تجدید ارزیابی داراییهای ثابت بانکها
    دومین سابقه در مورد تجدید ارزیابی در بعد از انقلاب به سال 1367 بر میگردد که طبق ماده واحدهای که در 30 آذر ماه این سال به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید “مبالغ حاصل ناشی از ارزیابی مجدد داراییهای موجود بانکهای کشور را از تاریخ تصویب قانون مذکور فقط برای یکبار از پرداخت مالیات معاف” و مقرر شده که “مبالغ فوقالذکر باید بهحساب سرمایه بانکها منظور شود”.
    قانون مزبور که احتمالاً برای پوشاندن زیان انباشته بانکها ناشی از الزامات و سیاستهای اتخاذ شده در جریان جنگ تحمیلی بود بهقدری ابهام داشت که تا سال 1371 اجرا نشد. ابهاماتی نظیر شمول تجدید ارزیابی به کلیه داراییهای بانکها، مبالغ حاصل ناشی از ارزیابی و استهلاک داراییهای تجدید ارزیابی شده از آن جمله است. در نتیجه، شورایعالی بانکها در جلسه فوقالعاده مورخ 28/8/1370 دستورالعملی اجرایی برای آن تصویب و بهموجب این دستورالعمل، انواع داراییهای مشمول تجدید ارزیابی به زمین، ساختمان، سرقفلی (محل) و وسایط نقلیه منحصر، نحوه ارزیابی معین، شاخصهایی برای قیمتگذاری تعیین و بالاخره نحوه استهلاک و حسابداری داراییهای تجدید ارزیابی شده مقرر گردید . متعاقباً در جلسه 2/1/1371 شورای عالی بانکها، سهام بانکها در شرکتها نیز مشمول تجدید ارزیابی گردید.
    با آن که دستورالعمل مزبور تا حدود زیادی اشکالات مربوط به تجدید ارزیابی داراییهای ثابت بانکها را مرتفع کرد ولی نکات زیر در مورد مغایرت این نحوه تجدید ارزیابی با ضوابط جهانی در مورد تجدید ارزیابی قابل ذکر است:
    1- هدف از تصویب قانون، افزایش صوری سرمایه بانکها بود و بهموجب آن، مازاد تجدید ارزیابی به حساب سرمایه منتقل شد. برای اجرای اینکار، طبق دستورالعمل یادشده، با تصویب مجمع عمومی فوقالعاده بانکها، سرمایه هر بانک بهمیزان مازاد تجدید ارزیابی افزایش داده شد. اگر چه اینکار براساس روال قانونی صورت گرفت ولی بهطوری که گفته شد از تجدید ارزیابی چیزی بدست نمیآید که سرمایه پرداخت شده را افزایش دهد و افزایش سرمایه پرداخت شده تنها از محل اندوختهها و سود تقسیم نشده و یا سرمایهگذاری مجدد صاحبان سرمایه ممکن است.
    2- در مورد سرمایه بانکها، بخصوص، میثاق یا توافق بال سرمایه بانک را به دو بخش تقسیم میکند. بخش اول، سرمایه پایه یا درجه اول که منحصراً از سرمایه پرداخت شده و ذخایر آشکار شده، شامل سود تقسیم نشده، صرف سهام و اندوختههای عمومی تشکیل میشود، و بخش دوم، سرمایه مکمل یا درجه دوم ، شامل مازاد تجدید ارزیابی و ذخایر عمومی مربوط به مطالبات مشکوک و... است. طبق این توافق، سرمایه درجه دوم یا مکمل، شامل مازاد تجدید ارزیابی، نباید از مجموع اجزای سرمایه درجه اول تجاوز نماید . در نتیجه، افزایشی که در اثر تجدید ارزیابی داراییهای ثابت بانکها در سرمایه آنها داده شد و سرمایه پرداخت شده را ظاهراً چندین برابر کرد، از لحاظ ضوابط ارزیابی سلامت اقتصادی و کفایت سرمایه بانکها در مقیاس جهانی و روابط بینالمللی کم اثر یا بدون اثر شد .
    3- علیرغم آنکه طبق مصوبه شورایعالی بانکها قرار بود داراییهای تجدید ارزیابی شده در باقیمانده عمر مفید مستهلک شوند ، نظر به عدم قبول هزینه استهلاک ناشی از افزایش بهای داراییها در اثر ارزیابی مجدد ، با نظر شورای پول و اعتبار، وزارت امور اقتصاد و دارایی طبق تبصره 3 همان جدول ، جدولی را بهتصویب رساند که طبق آن مبلغ افزایش یافته ناشی از تجدید ارزیابی به نرخهای تصاعدی از 1 تا 7 درصد در طول 25 سال مستهلک شود . به این ترتیب، انحرافی اساسی در کاربرد اصول پذیرفته شده حسابداری در بانکها رخ داد.
    در مورد آثار و نتایج تجدید ارزیابی داراییهای بانکهای تجاری کشور، تاکنون تحقیق منتشر شدهای در مراکز دانشگاهی کشور وجود ندارد . همچنین، گزارش منتشر شدهای نیز از نتایج این تجدید ارزیابی توسط بانک مرکزی و بانکهای تجاری کشور در دست نیست.
    تجدید ارزیابی داراییهای شرکتهای آب و برق
    مجمع عمومی مشترک شرکتهای آب و برق منطقهای، آب و برق خوزستان، مهندسی آب و فاضلاب کشور و توانیر در 31/4/1372 تشکیل و ارزیابی مجدد داراییهای شرکتهای مزبور را تصویب و مقرر کرد که داراییهای شرکتهای مزبور طبق دستورالعملی که توسط وزارت نیرو با مشارکت و همکاری سازمان حسابرسی تهیه و تدوین میشود تا پایان سال 1372 انجام و “منابع حاصل از تجدید ارزیابی بعد از تامین زیان سنواتی به حساب سرمایه شرکتها منظور” شود. طبق دستورالعمل تهیه شده، علاوه بر داراییهای ثابت شرکتهای مزبور شامل زمین، ساختمان، تاسیسات تولید، انتقال و توزیع برق، سدها و شبکههای آب و ماشینآلات و تجهیزات، داراییهای در جریان تکمیل، موجودی کالا و سفارشهای اسنادی نیز مشمول تجدید ارزیابی شدند. ارزیابی این داراییها توسط ارزیابان داخلی شرکتهای مزبور انجام شد و در قیمتگذاری، بویژه برای بهدست آوردن ارزش جایگزین مستهلک شده ماشینآلات و تجهیزات و تاسیسات وارداتی، از تغییر نرخ تسعیر دلار از 70 ریال به 1750 ریال استفاده شد. در مورد استهلاک داراییهای تجدید ارزیابی شده، در اجرای قسمت اخیر تبصره 3 ذیل جدول استهلاک موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم 1366، صورتجلسهای متضمن جدول استهلاک داراییهای شرکتهای مزبور، به امضای وزرای امور اقتصادی و دارایی و نیرو رسید که طبق آن “داراییهای مورد ارزیابی از نظر مقررات مربوط به استهلاک، در حکم دارایی جدید تلقی و براساس عمر مفید مندرج در جدول... مستهلک خواهد گردید” و مشمول حکم تبصره 10 نخواهد بود .
    در این تجدید ارزیابی، برخی از ضوابط متعارف و برخی از استانداردهای حسابداری مربوط به تجدید ارزیابی رعایت شد و شاید از این لحاظ، مناسبترین تجدید ارزیابی در ایران باشد. با این حال، در این تجدید ارزیابی نیز ضعفهای عمده زیر وجود داشت :
    1- هدف ناگفته این تجدید ارزیابی محاسبه درستتر بهای تمامشده برق تولیدی بود. از آنجا که اغلب تاسیسات، تجهیزات و ماشینآلات شرکتهای آب و برق و سدها با استفاده از ارز بهنرخ هر دلار 70 ریال خریداری و در حسابها ثبت شده بود، بهای تمامشده برق تولیدی- که استهلاک یکی از عوامل مهم آن است- بهصورت تصنعی نازل محاسبه میشد. این موضوع مدیران صنعت را برای توجیه افزایش بهای برق، نزد مقامات تصمیمگیر و بویژه نمایندگان مجلس شورای اسلامی با دشواری مواجه میکرد. تجدید ارزیابی داراییها، هزینه استهلاک را نزدیک به 27 برابر کرد و در نتیجه افزایش بهای برق امکانپذیر شد.
    2- هدف دیگری که در این تجدید ارزیابی، همانند موارد دیگر، تعقیب شد پوشانیدن زیان انباشته شرکتها در مقطع 29/12/1372 از محل مازاد تجدید ارزیابی و انتقال مابهالتفاوت به حساب سرمایه بود .
    اگر چه اصلاح بهای تمامشده، کیفیت اطلاعات مالی را بهبود میدهد و ویژگی مربوط بودن اطلاعات را بالا میبرد اما در مقابل، پوشاندن زیان سنواتی از محل مازاد تجدید ارزیابی و انتقال مازاد به سرمایه ثبت نشده عکس آن عمل میکند.
    3- قلمداد کردن داراییهای در جریان تکمیل و بهخصوص موجودی کالا و سفارشات اسنادی در شمار داراییهای مورد تجدید ارزیابی از لحاظ رعایت ضوابط عمومی و استانداردهای حسابداری تجدید ارزیابی با مشکل مواجه است. ضمن آن که برخی از داراییهای در جریان تکمیل در زمره طرحهای عمرانی بود و مالکیت آن به شرکتهای مربوط منتقل نشده بود .
    4- عدم مشارکت ارزیابان مستقل در ترکیب هیئتهای ارزیابی یکی دیگر از موارد انحراف از رعایت ضوابط عمومی و استانداردهای حسابداری در این تجدید ارزیابی بود.
    5- مهمترین نقطه ضعف تجدید ارزیابی فوق شاید در نحوه استهلاک داراییهای تجدید ارزیابی شده باشد که در اجرای مفاد صورتجلسه مربوط، داراییهای تجدید ارزیابی شده دارایی جدید تلقی، برای آن عمر مفید تازه در نظر گرفته شد و طبق جدول مربوط مستهلک گردید. اینکار خلاف اصول پذیرفته شده حسابداری است؛ زیرا، تغییر در روش استهلاک و عمر مفید داراییها، اعم از تجدید ارزیابی شده یا نشده، مستلزم وجود دلایلی موجه برای تغییر است که در این مورد رعایت نشد. علاوه بر این، اتخاذ روش مزبور به استهلاک مجدد داراییهای کاملاً مستهلک شده نیز انجامید که فاقد توجیه منطقی است. ضمناً، در صنعت برق که از روشهای خاص استهلاک مانند استهلاک ترکیبی و گروهی نیز استفاده میشود، تلقی دارایی جدید در مورد مجموعههای ترکیب یا تجمیع شده مشکلاتی را پدید میآورد.
    قانون برنامه سوم توسعه
    ماده 62 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی به دولت اجازه داد که “داراییهای ثابت شرکتهای دولتی را که صد درصد سهام آنها متعلق به دولت و یا متعلق به شرکتهای دولتی مذکور هستند، در دوران برنامه سوم توسعه، یکبار مورد تجدید ارزیابی قرار دهد. مبالغ حاصل از تجدید ارزیابی شرکتهای دولتی یادشده مشمول پرداخت مالیات بر درآمد و سایر انواع مالیاتها نمیشود و مبالغ حاصل باید حسب مورد به حساب افزایش سرمایه دولت یا شرکت دولتی مربوط در شرکتهای دولتی یادشده منظور گردد”.
    آییننامه اجرایی این ماده در تاریخ 6/4/1380 به تصویب هیئت وزیران رسید که ضمن تاکید بر انتقال مازاد تجدید ارزیابی به حساب سرمایه نکات زیر نیز در آن آمده است:
     تجدید ارزیابی توسط کارشناسان منتخب مجمع عمومی هر شرکت انجام شود (ماده1)؛
     داراییهای تجدید ارزیابی شده به قیمت تعیین شده در تجدید ارزیابی، مستهلک و هزینه استهلاک آنها از جمله هزینههای قابل قبول مالیاتی محسوب شود (ماده2)؛
     اضافه ارزش ناشی از تجدید ارزیابی، مشمول مالیات… حق تمبر (نیز) نمیشود (ماده 3)؛
     نحوه استهلاک داراییهای ثابت تجدید ارزیابی شده استهلاکپذیر… تابع قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود (ماده4)؛
     در اصلاحیهای که در تاریخ 22/12/1380 در آییننامه فوق انجام شد عبارت مشهود و غیرمشهود به داراییهای ثابت اضافه و در نتیجه داراییهای ثابت مشهود و نامشهود مشمول تجدید ارزیابی شدند .
    ماده قانونی و آییننامه مزبور بهغیر از اشکالات زیر، در چارچوب ضوابط عمومی مربوط به تجدید ارزیابی در مقیاس جهانی قرار دارد:
    1- اگرچه ذکر معافیت قانونی مازاد تجدید ارزیابی در این قانون، بخصوص با توجه به سوابق و مقررات قبلی، لازم بود ولی کماکان متن این ماده قانونی با این شبهه مواجه است که از تجدید ارزیابی، مبلغی حاصل میشود. حال آنکه تجدید ارزیابی تنها انتساب ارزشهای جدید به داراییهای موجود است.
    این شبهه با بهکارگیری اصطلاح «مازاد تجدید ارزیابی» بهجای «مبالغ حاصل از تجدید ارزیابی» برطرف میشد.
    2- مهمترین نقص این قانون انتقال مازاد تجدید ارزیابی به حساب افزایش سرمایه است، زیرا:
     افزایش سرمایه بهصورت قانونی و اصولی از دو طریق ممکن است: سرمایهگذاری مجدد صاحبان سرمایه و انتقال سود تقسیم نشده یا اندوختههای قابل تقسیم به سرمایه. انتقال مازاد تجدید ارزیابی به سرمایه پرداخت شده هم مغایر قانون است و هم مخالف اصول و استانداردهای حسابداری در مقیاس بینالمللی.
     در مواردی که ارزش داراییهای تجدید ارزیابی شده شدیداً کاهش یابد یا اسقاط و از رده خارج شوند، چنانچه مازاد تجدید ارزیابی به حساب سرمایه منتقل شده باشد، زیان حاصل باید در دوره وقوع به هزینه منظور شود. این امر، ارزیابی مدیریت دورههای مختلف را با نارسایی جدی مواجه خواهد ساخت.
     در صورتی که دارایی تجدید ارزیابی شده به فروش برسد مبلغی موهوم به حساب سرمایه منتقل شده است که هیچ مابهازایی ندارد. 
    این نقص را میتوان با تلقی حساب افزایش سرمایه (بر اثر تجدید ارزیابی) بهعنوان اندوخته غیرقابل تقسیم و منظور نمودن آن در شمار حقوق صاحبان سرمایه بر طرف کرد. ضمن آن که میتوان در هر دوره مالی به میزان استهلاکی که از بابت مابهالتفاوت تجدید ارزیابی به هزینه منظور میشود، طبق استانداردهای حسابداری مربوط، به حساب افزایش سرمایه برد.
    3- چنانچه مراد از افزودن عبارت «مشهود و غیرمشهود» به داراییهای ثابت، تجدید ارزیابی سرمایهگذاریها باشد، مشکلات متعددی پدید خواهد آمد. زیرا، ارزیابی سرمایهگذاریهای بلندمدت مقولهای خاص است که در مقیاس بینالمللی، ضوابط، استاندارد و راه کار بهخصوص دارد.
    4- این قانون و آییننامه مربوط، به الزاماتی چون اقلام مورد ارزیابی، انجام ارزیابی با مشارکت ارزیابان مستقل و مبانی قیمتگذاری عطف ندارد.
    چنین مسائلی با ملزم کردن شرکتها بهرعایت استاندارد حسابداری مربوط که در اجرای بند 4 تبصره 2 ماده واحده قانون تشکیل سازمان حسابرسی مصوب 1362 و بند ز ماده 7 اساسنامه قانونی سازمان مصوب 1364 تدوین شده یا میشود، قابل برطرف کردن است.
    لایحه پیشنهادی تجدید ارزیابی داراییهای اشخاص حقوقی
    در خرداد ماه 1380، دولت لایحهای را به مجلس شورای اسلامی تقدیم کرد که طبق آن اشخاص حقوقی با رعایت ضوابط مقرر، مجاز به تجدید ارزیابی داراییهای خود میباشند. اهم موارد مندرج در این لایحه پیشنهادی در زیر ارائه و ایرادها و نقایص هر یک براساس ضوابط متعارف در جهان و استانداردهای حسابداری مربوط بیان میشود.
    هدف کلی از تجدید ارزیابی: ثبت ارزش اقلام داراییهای ثابت موجود به قیمتهای روز و محاسبه استهلاک داراییهای استهلاکپذیر به قیمتهای تجدید ارزیابی و در نتیجه کاهش عوارض منفی ناشی از کاهش شدید نرخ برابری ریال و افزایش میزان تورم بر جریان سرمایهگذاری و تنظیم بازار.
    ایراد وارده: هدف از تجدید ارزیابی قاعدتاً بهبود دادن اطلاعات مالی برای تصمیمگیریهای آگاهانه اقتصادی است و هدفهای عریض و طویلی چون تنظیم بازار که در بالا گفته شده است با تجدید ارزیابی بهدست نمیآید.
    هدف عملی از تجدید ارزیابی: طبق مواد 3 و 5 لایحه، حذف زیان سنواتی و افزایش سرمایهشرکتها و اشخاص حقوقی از محل اضافه ارزش داراییها.
    ایراد وارده: تجدید ارزیابی، انتساب ارزشهای جاری به داراییهای موجود است و از آن چیزی بهدست نمیآید که زیانهای وارده را جبران کند یا سرمایه پرداخت شده را افزایش دهد. افزایش سرمایه قاعدتاً تنها از محل اندوختهها و سود تقسیم نشده و یا سرمایهگذاری مجدد صاحبان سرمایه، شامل صرف سهام، ممکن است.
    موسسات مجاز به تجدید ارزیابی: در عنوان لایحه اشخاص حقوقی بهطور اعم ذکر شده است اما در ماده1 کلیه شرکتها، اعم از دولتی و غیردولتی اجازه یافتهاند که داراییهای استهلاکپذیر… و همچنین زمین و سرمایه خود در سایر شرکتها را ارزیابی کنند. احکام مندرج در مواد 2، 3 و 4 نیز به شرکتها عطف دارد. ماده 5 اشخاص حقوقی دارای سرمایهگذاری در سایر شرکتها را مجاز کرده است که ارزش اسمی سهام یا سهمالشرکهای که با اجرای عملیات تجدید ارزیابی در شرکتهای سرمایهپذیر به آنها تعلق گرفته است… به مصرف جبران زیان سنواتی و افزایش سرمایه برسانند.
    ایرادهای وارده: این موضوع با نارساییهای زیر مواجه است:
    1- ابهام در بهکارگیری اصطلاحات: عنوان قانون، کلیه اشخاص حقوقی را در بر میگیرد حال آنکه مواد آن، شرکتها را مجاز به تجدید ارزیابی کرده است نه کلیه اشخاص حقوقی. سایر اشخاص حقوقی فقط مجاز شدهاند که آنچه از تجدید ارزیابی شرکتهای سرمایهپذیر به آنها تعلق میگیرد را تحت شرایطی صرف افزایش سرمایه خود کنند.
    2- گستره تجدید ارزیابی: کلیه شرکتها اعم از دولتی و خصوصی و شرکتهای خصوصی اعم از شرکتهای ضمانتی (تضامنی، نسبی و مختلط) و شرکتهای سرمایه (با مسئولیت محدود و سهامی عام و خاص) و شرکتهای تعاونی بهموجب این قانون مجاز به تجدید ارزیابی میباشند. این موضوع، ضمن مشکل یا ناممکن کردن کنترل اجرا، با اشکالات زیر مواجه است:
     شرکتهای صد درصد دولتی به موجب ماده 62 قانون برنامه سوم و آییننامه اجرایی آن مجاز شدهاند که داراییهای ثابت خود را در دوران برنامه سوم توسعه، یکبار مورد تجدید ارزیابی قرار دهند. اگر چه در ماده 10 داراییهای بانکها و سایر شرکتهایی که براساس مقررات مربوط ظرف ده سال قبل از تاریخ تصویب قانون مورد تجدید ارزیابی قرار گرفتهاند، خارج از شمول این قانون شده است ولی شرکتهای مزبور در صورتی که بخواهند طبق ماده 62 قانون برنامه در دوران برنامه، تجدید ارزیابی کنند با دو دسته مقررات متفاوت مواجه خواهند شد.
     در مورد شرکتهای ضمانتی که تعداد شرکا معدود است، شرکا از ارزش جاری داراییهای خود مطلعند و صورتهای مالی خود را به دیگران ارائه نمیکنند، تجدید ارزیابی داراییها اصولاً فایدهای ندارد.
     اجرای درست تجدید ارزیابی در شرکتهای کوچک، اعم از سهامی خاص، با مسئولیت محدود و تعاونیهای روستایی عملاً میسر نخواهد شد.
    در این مورد خاص بهتر بود که قلمرو این لایحه به شرکتهای سهامی عام و شرکتهای دولتی منحصر میشد و شرکتهای صد درصد دولتی، یا از شمول این لایحه مستثنی میشدند و یا ماده 62 قانون برنامه در این لایحه صراحتاً لغو میگردید.
    داراییهای مورد تجدید ارزیابی: ماده 1 لایحه، شرکتها را مجاز میکند که داراییهای استهلاکپذیر طبق قانون مالیاتهای مستقیم و همچنین زمین و سرمایه خود در سایر شرکتها را… ارزیابی کنند.
    ایراد وارده: در این لایحه، تجدید ارزیابی داراییهای ثابت نامشهود استهلاک ناپذیر، از جمله مهمترین آنها که سرقفلی محل است مجاز نشده است. حال آنکه در برخی از موسسهها نظیر فروشگاههای زنجیرهای و بانکها، سرقفلی محل، بخش عمدهای از داراییهای ثابت را تشکیل میدهد.
    مازاد تجدید ارزیابی: در ماده 1 لایحه، مقرر شده که مازاد ارزیابی … تحت عنوان حساب اندوخته تجدید ارزیابی در دفاتر ثبت شود و در ماده 3 مقرر شده که اضافه ارزش داراییها پس از کسر مالیات … و در صورت وجود زیان سنواتی، پس از کسر زیان مذکور، …. ظرف مدت یک سال … با حفظ سهم قبلی مشارکت سهامداران و شرکاء با رعایت مفاد قانون تجارت به سرمایه شرکت اضافه شود.
    ایراد وارده: مهمترین نقص لایحه پیشنهادی نحوه برخورد با مازاد تجدید ارزیابی است. فارغ از این که مازاد مزبور منبعی نیست که بتواند زیان انباشته را جبران یا سرمایه پرداخت شده را افزایش دهد، مشکلات متعدد زیر از احکام مربوط به آن پدید میآید:
    1- طبق ماده 157 قانون اصلاح قسمتی از قانون تجارت مصوب اسفند 1347، سرمایه شرکت (سهامی) را میتوان از طریق صدور سهام جدید… افزایش داد. طبق ماده 158 مبلغ اسمی سهام جدید باید از طریق 1) پرداخت مبلغ اسمی سهم به نقد 2) تبدیل مطالبات نقدی حال شده اشخاص از شرکت… 3) انتقال سود تقسیم نشده یا اندوخته یا عواید حاصله از اضافه ارزش سهام جدید (صرف سهام)، و 4) تبدیل اوراق قرضه به سهام تادیه شود. ملاحظه میشود که مازاد تجدید ارزیابی در شمار طرق فوق قرار نمیگیرد مگر آنکه در نظر باشد که با استفاده نادرست از اصطلاح اندوخته تجدید ارزیابی، در شمار طریق 3 قرار گیرد.
    2- حفظ سهام قبلی مشارکت سهامداران در افزایش سرمایه ناشی از انتقال مازاد تجدید ارزیابی به سرمایه، لااقل در مورد شرکتهای سهامی پذیرفته شده در بورس عملی نیست؛ زیرا، سهام شرکت از زمانی که تجدید ارزیابی انجام میشود تا زمانی که میتواند به سرمایه منتقل شود (مهلت یکساله) میتواند مورد نقل و انتقالات متعددی قرار میگیرد. این موضوع، علاوه بر ایجاد اشکالات متعدد در اداره امور شرکتها میتواند زمینه سوءاستفادههای کلان را هم فراهم سازد.
    3- انتقال مازاد تجدید ارزیابی به سرمایه طبق ماده 3، در شرکتهای پذیرفته شده در بورس موجب میشود که تغییرات متعددی در ارزش بازار سهام پدید آید و گاه بازار را با مشکلات پیچیدهای مواجه کند. برای مثال، فرض میشود که تجدید ارزیابی منجر به مازادی معادل دو برابر سرمایه ثبت شده شرکتی بشود. اگر این مازاد به سرمایه منتقل شود تعداد سهام سه برابر خواهد شد. حال اگر قیمت سهام در بازار مثلاً 2600 ریال باشد قیمت آن در بورس به زیر قیمت اسمی (1000 ریال) تنزل خواهد کرد و بدیهی است که چنین وقایعی بازار سرمایه را با اشکالات عمدهای مواجه خواهد کرد.
    4- پوشانیدن زیان انباشته و افزایش صوری سرمایه پرداخت شده، کیفیت اطلاعات مالی را تضعیف و تصمیمگیریها و قضاوتهای آگاهانه را دشوارتر میکند.
    5- در مواردی که ارزش جاری داراییهای تجدید ارزیابی شده شدیداً کاهش یابد، یا اسقاط و از رده خارج شوند؛ چنانچه مازاد تجدید ارزیابی به حساب سرمایه منتقل شده باشد، زیان حاصل باید در دوره وقوع شناسایی و به هزینه منظور شود. این امر، ارزیابی مدیریت دورههای مختلف را با نارسایی جدی مواجه خواهد ساخت.
    6- در صورتی که دارایی تجدید ارزیابی شده به فروش برسد مبلغی موهوم به حساب سرمایه منتقل شده است که هیچ مابهازایی ندارد.
    مالیات بر مازاد تجدید ارزیابی: طبق ماده 2 لایحه پیشنهادی اضافه ارزش ناشی از تجدید ارزیابی در مورد داراییهای استهلاکپذیر، مشمول مالیات مقطوع به نرخ 15درصد و در مورد شرکتهای پذیرفته شده در بورس و نیز شرکتهای مشمول اصل 44 قانون اساسی… به نرخ 10درصد میباشد. این مالیات… به اقساط مساوی ده ساله خواهد بود و از اولین سال پس از زمانی که عملیات تجدید ارزیابی در دفاتر ثبت میشود، میبایستی پرداخت شود.
    ایراد وارده: بهطوری که گفته شد، تجدید ارزیابی، عایدی یا منبع دیگری را برای شرکت تجدید ارزیابی شده فراهم نمیآورد که مشمول مالیات شود و وضعیت مالی واقعی شرکت تجدید ارزیابی شده، قبل و بعد از تجدید ارزیابی یکسان است. بهنظر میرسد که هدف از برقراری این مالیات، جبران کاهش مالیات بر درآمد ناشی از افزایش هزینه استهلاک داراییهای استهلاکپذیر شرکتها به قیمتهای جاری باشد. اگر چنین است، معلوم نیست که چرا به صراحت و با صداقت، تمام یا بخشی از مابهالتفاوت هزینه استهلاک به قیمتهای ارزیابی بهعنوان هزینه غیرقابل قبول از لحاظ مالیاتی محسوب نشده است. علاوه بر این، این حکم اشکالاتی را در مورد اخذ مالیات از شرکتهای زیانده پدیده میآورد. برای مثال، در شرکتی که زیان قابل توجهی دارد اگر مابهالتفاوت هزینه استهلاک به عنوان هزینه غیرقابل قبول قلمداد شود باز هم زیان خواهد داشت و مشمول مالیات بر درآمد نخواهد بود. حال آنکه طبق مقررات این ماده باید مالیاتی معادل 10درصد مازاد تجدید ارزیابی داراییهای استهلاکپذیر بپردازد.
    انتقال ارزش سهام ناشی از تجدید ارزیابی به شرکت سرمایهگذار: ماده 5 لایحه پیشنهادی مقرر میدارد اشخاص حقوقی که دارای سرمایهگذاری در سایر شرکتها میباشند، مکلفند معادل ارزش اسمی سهام یا سهمالشرکهای را که با اجرای عملیات تجدید ارزیابی در شرکتهای سرمایهپذیر به آنها تعلق گرفته است، در حساب اندوخته تجدید ارزیابی ثبت کنند و ظرف یک سال… بهترتیب به مصرف جبران زیان سنواتی و افزایش سرمایه برسانند.
    ایراد وارده: اولاً، این حکم مغایر ضوابط مندرج در استانداردهای حسابداری سرمایهگذاریها میباشد که انعکاس سرمایهگذاریها را به بهای تمامشده، مبلغ تجدید ارزیابی یا به روش ارزش ویژه مجاز شناخته است. ثانیاً، انتقال ارزش اسمی سهام ناشی از تجدید ارزیابی شرکتهای سرمایهپذیری که در بورس پذیرفته شدهاند به شرکتهای سرمایهگذار میتواند اطلاعات مربوط به سرمایهگذاریها را مخدوش کند. برای مثال فرض شود که بر اثر تجدید ارزیابی یک شرکت پذیرفته شده در بورس، تعداد سهام شرکت سرمایهگذار با ارزش اسمی 1000 ریال، سه برابر شود. با فرض آنکه قیمت بازار این سهم قبل از تجدید ارزیابی 2600 ریال باشد، بعد از افزایش تعداد سهام بر اثر انتقال مازاد به سرمایه، به حدود 900 ریال تنزل خواهد کرد. این امر، علاوه بر این که بازار سهام را با مشکل مواجه خواهد کرد موجب میشود که ارزش ثبت شده سرمایهگذاری شرکت سرمایه گذار، 10 درصد از ارزش بازار آن بیشتر باشد.
    موارد مهم ذکر نشده: لایحه پیشنهادی به موضوعات مهمی چون مبانی قیمتگذاری، نحوه ارزیابی و استفاده از ارزیابان مستقل نپرداخته است.
    جمعبندی و نتیجهگیری
    بررسی انجام شده در مورد قوانین و مقررات و تجارب تجدید ارزیابی در ایران حاکی از آن است که:
     هدف اصلی از تجدید ارزیابی داراییها در هیچ موردی بهبود کیفیت اطلاعات مالی برای تصمیمگیری آگاهانهتر نبوده است. قوانین و مقررات و تجدید ارزیابیهای انجام شده هدفهایی چون افزایش سرمایه، پوشانیدن زیان انباشته، افزایش بهای تولیدات، فروش سهام شرکتها به قیمتی بالاتر را دنبال کرده است.
     مراجع تصویب قوانین و مقررات، قواعد و ضوابط متعارف در جهان در مورد تجدید ارزیابی داراییهای ثابت را نادیده گرفتهاند؛ و ضوابط کلی و استانداردهای حسابداری متداول در هیچ یک از تجدید ارزیابیهای انجام شده بهطور کامل یا نسبتاً کامل رعایت نشده است.
     در تجدید ارزیابیهای انجام شده مدیران دستگاهها از اختیارات و اقتداری برخوردار بودهاند که آنها را قادر ساخته است مبانی قیمتگذاری را تعیین و ارزیابان را خود انتخاب کنند و اطلاعات مالی را در جهت نیل به هدفهای مورد نظر شکل دهند.
    منابع: 
    الف) قوانین:
    - قانون برنامه اول توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی، مصوب 11/11/1368
    - قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی، مصوب 17/1/1379
    - قانون تجارت 1311
    - قانون اصلاح قسمتی از قانون تجارت در مورد شرکتهای سهامی، مصوب 1347
    - قانون مالیاتهای مستقیم 1345 و اصلاحیههای بعدی
    - قانون مالیاتهای مستقیم 1366، مصوب 3/12/1366 و اصلاحیههای بعدی
    - قانون اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم، مصوب 27/11/1380
    - قانون معافیت مالیاتی درآمد حاصل از تجدید ارزیابی بانکهای کشور، مصوب 30/9/1370
    - قانون تشکیل سازمان حسابرسی، مصوب 1364
    - اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی، مصوب 1362
    - لایحه تجدید ارزیابی داراییهای اشخاص حقوقی، مصوب جلسه مورخ 13/3/1380 هیئتوزیران، ارسالی به مجلس شورای اسلامی
    ب) آییننامهها و دستورالعملها:
    - آییننامه اجرایی ماده 62 قانون برنامه سوم … ، تصویبنامه شماره 14833/ت 23963 هـ ـ 6/4/1381 هیئتوزیران
    - اصلاحیه آییننامه اجرایی ماده 62 …، تصویبنامه شماره 38704/ت 25253 هـ – 25/12/1380 هیئتوزیران
    - جدول استهلاک موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم 1366، تصویبنامه شماره 44980/ت 439-5/5/1368
    - دستورالعمل اجرایی قانون معافیت مالیاتی درآمد حاصل از تجدید ارزیابی بانکهای کشور مصوب 28/8/1370 شورای عالی بانکها و اصلاحیه مورخ 1/2/1371 آن
    - تصویبنامه شماره 7062/ت 14722 مورخ ؟/؟/1371 در مورد مستثنی شدن شرکتهای آب و برق از تبصره 10 جدول استهلاک موضوع قانون مالیاتهای مستقیم
    - مصوبه مورخ 31/4/1372 مجمع عمومی مشترک شرکتهای آب و برق منطقهای و … در مورد تجدید ارزیابی داراییهای شرکتهای مذکور
    - دستورالعمل تجدید ارزیابی داراییهای شرکتهای تابعه وزارت نیرو … مورخ ؟؟
    ج) انتشارات مراجع حرفهای حسابداری:
    سازمان حسابرسی:
    - کمیته فنی، استاندارد حسابداری شماره 11، حسابداری داراییهای ثابت مشهود، 1380
    - کمیته فنی، استاندارد حسابداری شماره 15، حسابداری سرمایهگذاریها، 1380
    - هیئتتدوین استانداردها، مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی در ایران، مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی، 1376
    مراجع خارجی:
    Accounting Standards Board (India):
    - AS 10، Accounting for Fixed Assets، Institute of Chartered Accountants of India، www.icai.org
    Accounting Standards Board، ASB (UK):
    - ASB Publications، Inside Track (Jan. 2000)، Inside Track 29 (Oct 2001) and Inside Track 31 (Apr. 2002)
     www.asb.org.uk/publication/it
    - Financial Reporting Standard، FRS 10 (1997)، Goodwill and Intangible Assets، ASB، London: 2002‏
    - Financial Reporting Standard، FRS 15 (1999)، Tangible Fixed Assets، ASB، London: 2002‏
    - Financial Reporting Standard، FRS 19 (2000)، Deferred Tax، ASB، London: 2002
    Australian Accounting Standards Board:
    - AAS 10، Accounting for Fixed Assets
     www.aasb.com.au
    International Accounting Standards Board، IASB:
    - International Accounting Standard، IAS 15 (reformatted 1994)، Information Reflecting the Effects of Changing Prices، IASB، London: 2002
    - International Accounting Standard، IAS 16 (Revised 1998)، Property، Plant and Equipment، IASB، London: 2002
    - International Accounting Standard، IAS 28 (Revised 2000)، Accounting for Investments in Associates، IASB، London 2002
    - International Accounting Standard، IAS 38 (1998)، Intangible Assets، IASB، London: 2002
    - International Accounting Standard، IAS 39 (Revised 2000)، Financial Instruments: Recognition and Measurement، IASB، London: 2002
    Financial Accounting Standards Board، FASB (USA):
    - Statement of Financial Accounting Standard، SFAS 33، Financial Reporting and Changing Prices، FASB، Stanford Con.: 1979
    کتابها و مقالات:
    به زبان فارسی:
    - تیموری، حبیباله، حسابداری تغییر قیمتها، مرکز تحقیقات تخصصی حسابداری و حسابرسی، سازمان حسابرسی، تهران: 1373
    - علیمدد، مصطفی، نگاهی به مبانی نظری، ضرورتها و الزامات تجدید ارزیابی داراییها، حسابداری برق شمارههای 19، 20 و 21، بهار، تابستان و پاییز 1378
    - کمیته مقررات بانکی، توافق بال، ترجمه دایره بررسی کشورها و بانکهای خارجی، بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، تهران: 1378
    - موسوی، ابراهیم، ملاحظاتی در مورد تجدید ارزیابی داراییهای ثابت شرکتهای تابع وزارت نیرو، حسابداری برق، شماره 21- 22، پاییز 1378
    بهزبان انگلیسی:

    - KPMG، The Companies Acts 1985 and 1989، Accounting and Related Requirements، The Institute of Chartered Accountants in England and Wales، London: 1998
    - Republic of Turkey، Basic Tax Concessions Granted to Investors، www.romturkonline.com/english/chp8.htm 
    - Richards C. (editor)، GAAP 2002، UK Financial Reporting and Accounting، Deloitte & Touche and abg Professional Information، London:2002‏
    - Riahi- Belkaoui، A.، Accounting Theory، 4th. Ed.، Thomson Learning، 2000